摘要：广西**律师事务所2012年全年营业额超过500万，2013年“营改增”时被认定为一般纳税人，税率为6%。虽然允许进项抵扣，但其能取得的增值税进项发票几乎为0，增值税实际税负较高。笔者接受委托，研究其转为小规模纳税人的可行性，现将研究结果付稿，以便与各位同行探讨。

一、何种主体年销售额超过500万，能够申请不认定为一般纳税人？

（一）相关文件的规定

 1. 《增值税暂行条例实施细则》29条规定“非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。”

 2. 国家税务总局令22号《增值税一般纳税人资格认定管理办法》第5条规定：下列纳税人不办理一般纳税人资格认定：

   （二）选择按照小规模纳税人纳税的非企业性单位；

　　（三）选择按照小规模纳税人纳税的不经常发生应税行为的企业。

 3. “营改增”的规范性文件财税（2013）106号文附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第三条则规定：“…应税服务年销售额超过规定标准但不经常提供应税服务的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。”

    上述三个文件均规定了何种主体可以申请不认定为一般纳税人。其中，《实施细则》与22号令的规定一致，106号文则与上述两文件略有不同，取消了非企业性单位可以申请不认定为一般纳税人的规定。

（二）财税（2013）106号文是对上位法的补充还是修改？

1. 上位法优于下位法。

   《实施细则》为部门规章，22号令与106号文件均属于税务部门的规范性文件。《实施细则》29条的规定至今未做修改，应视为有效条款， 而106号文件与上位法不同，存在冲突。根据上位法优于下位法的规则，因此应该适用《实施细则》的规定，即非企业单位可以选择按小规模纳税人纳税。

2. 特别法优于普通法

   22号令是专门认定纳税人资格的文件，106号文则规定了营改增的整体安排，包括纳税人、应税服务、税率和征收率、应纳税额的计算等。所以，106号文件属于一般性的规定，22号令属于特别规定。参考《立法法》92条关于特别法优于普通法的规定，我们认为应该适用22号令的规定，即非企业单位可以选择按小规模纳税人纳税。

3. 税务部门的解释

   笔者就106号文与《实施细则》规定不一致这一问题致电广西国税时，其咨询人员认为106号属于单行文，是对《实施细则》和22号令的补充，并非修改。因而，非企业性单位仍具有选择成为小规模纳税人的权利。上述观点在广西壮族自治区国家税务局公告2013年第2号中亦有体现。

   广东国税似乎持相反观点。笔者就同一问题咨询广东国税时，12366纳税服务热线回复为：“您好！若为营业税改征增值税的纳税人，可不办理一般纳税人资格认定的条件应按照财税〔2013〕106号执行。上述回复仅供参考！”

二、律师事务所的身份之争

   如上文所述，不同的纳税主体享受的税收待遇不同。年销售额超过500万元的律师事务所能否申请不认定为一般纳税人，取决于其能否被认定为非企业性单位。

   （一）律师事务所不是企业。

   第一，司法部的相关文件表明律师事务所不是企业。司发（1990）第56号《司法部关于律师事务所不应进行工商登记的通知》以及司复（2000）4号《司法部关于律师事务所不进行民政登记的批复》，均表明律师事务所不是经营性组织，不应进行工商登记。

   从业务上来说，律师事务所要按照有关部门的安排承担大量的法律援助、普法等工作，这和其他中介有明显区别，所以司法部认为律师事务所不是经营性（营利性）组织是有道理的。

   第二，从国税发（2006）38号《国家税务总局关于换发税务登记证件的通知》中的注册类型分类来看，律师事务所不是企业。从该分类标准来看，主要包括两类：企业和非企业。在该标准中将企业划分成许多类型（企业划分类型已经被修改）。该通知附件三的“填写说明”中明确指出“不需要领取营业执照的，选择“非企业性单位””。而事业单位、机关、社会团体等由于不领取营业执照，均被包含在“非企业性单位”中。律师事务所也应被包括其中。

（二）律师事务所不是民办非企业单位

   根据国务院令251号《民办非企业单位登记管理暂行条例》，民办非企业单位是“从事非营利性社会服务活动的社会组织”。在该文中，对于“非营利”的概念没有解释。现行法律中也未查找到对该概念的界定。

   但在民政部令18号《民办非企业单位登记暂行办法》中，对于民办非企业的类型进行了列举。其中，法律服务业在其列举的范围之内。

   虽然在民政部令中没有继续以列举的方式指出律师事务所是否属于“法律服务业”，但鉴于《律师法》中明确指出律师事务所不能从事法律服务以外的其他经营活动，可以认为律师事务所属于上述文件所指的需要登记的民办非企业单位。

   文件生效初期，确实有事务所进行了该类登记。但司法部在司复（2000）4号文件中，明确拒绝了民政以及工商登记。

   一般来说，行政登记是行政确认而非行政许可。但我国民办非企业单位的登记，根据《民办非企业单位登记管理暂行条例》27条的规定，是合法性的确认，本质上属于行政许可。未取得该许可，“民办非企业单位”的身份不能确认。

   该文件中的“民办非企业单位”与增值税法中所指“非企业性单位”，概念相似，但含义不同。民办非企业单位的含义较窄，是由“民办事业单位”演化而来；税法中的“非企业性单位”含义较为广泛（根据国税发（2006）38号文），包括机关、事业单位、社会团体等，也包含了民办非企业单位。

（三）律师事务所是什么？

   律师事务所属于何种性质的单位存在法律空白，但从增值税的角度来说，律师事务所属于 “非企业性单位”则确定无疑。

三、为什么律师事务所会被认定为一般纳税人？

   既然广西壮族自治区国家税务局公告2013年第2号明确规定应税服务年销售额达到500万元的非企业性单位可以选择按照小规模纳税人纳税，为何律师事务所未能行使这一权利？

   税务部门根据纳税人的税务登记信息确认试点纳税人是否有选择权。只有当税务登记证中的“登记注册类型”属于非企业性单位时，才会要求其进行选择。而大多数律师事务所的登记注册类型或为“其他企业”，或为“私营独资企业”、“私营合伙企业”、“个人独资企业”，少有事务所登记为非企业性单位。

  营业税时代，类型填写错误对税负没有影响；但是营改增后，这一错误直接导致的后果就是年营业额超过500万的律师事务所失去了选择成为小规模纳税人的机会。

四、对策

   （一）税务更正登记

   由上文可知，律师事务所首先应该更正税务登记。税务更正登记是否涉及企业所得税问题？财税（2009）59号文《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》规定：“ 一、本通知所称企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变…（一）企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。”“ 四、企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：（一）企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，…应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。…企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记…”

   由此可见，企业的组织形式从法人转为非法人会涉及企业所得税问题。本例中，律师事务所从企业变更为非企业，属于单位性质发生变化并非组织形式发生变化，因而不会涉及企业所得税。

   另一方面，律师事务所原本就属于非企业性单位，更正税务登记属于对错误的纠正，并不涉及任何交易或者安排，因而也不应涉及企业所得税。

   （二）另一法律障碍

   在广西区内的律师事务所，如果尚未被认定为一般纳税人，可以先更正税务登记，然后向主管税务机关申请不认定为一般纳税人。

   但部分律师事务所已于营改增时均已进行了一般纳税人的认定。对于这部分事务所，是否能够行使选择权存在法律障碍。《增值税暂行条例实施细则》第三十三条规定“除国家税务总局另有规定外，纳税人一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。”此处的“国家税务总局另有规定”，则未见规定。

   营改增的目标之一就在于扩大增值税一般纳税人的数量，建立完整的抵扣链条以减少重复纳税。因而实践中将一般纳税人转为小规模纳税人的做法已经罕见。

   笔者认为，对“不得转为小规模纳税人”的理解不宜绝对。

   首先，33条的规定意在制止实践中纳税人身份随意转换。如同任何一个数学模型都有若干或明示或隐含的前提，33条的前提应至少包括纳税人所有的税务信息正确、认定为一般纳税人的程序合法等前提条件。当法条应用的前提条件不能成立时，该法条就不能适用。其次，从公平的角度来说，不允许登记错误的事务所转为小规模纳税人，实际上是剥夺了他们行使该项选择权的机会，使得他们每年都为此付出高昂的代价。

   由此可见，有上述情形的律师事务所应该积极与主管税务机关进行沟通，以期取得良好的效果。

五、结论

   笔者作为专业的律师，对税法适用中的这些问题也会感觉烦人。它不像其他部门法律如刑法、民法、公司法等那么明晰，概念确切。

纵观我国的税法体系，最明显的问题就是法律级次低。法规、条例均是全局性原则性的规定，具体的实施规则则由财政部、国家税务总局、各地方税务局制定。由于税务机关的征税是分税种的，税务局的文件又是出自多个部门，因此在各个文件的衔接上矛盾很多，很难适用。还有一个问题是，税法是法律，税法没有规定时，适用会计准则的规定。税法与会计准则在目标定位、价值取向上均有不同，二者如何衔接也存在诸多问题。